L’Essentiel : Les tatoueurs ne peuvent pas bénéficier de l’exonération de cotisation foncière des entreprises, selon l’article 1460 du code général des impôts. Ce texte exonère uniquement les peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs considérés comme artistes, ne vendant que le produit de leur art. L’activité de tatoueur, bien qu’artistique, ne peut être assimilée à celle de graveur. Le législateur a voulu favoriser certains artistes en tenant compte des spécificités du marché de l’art. Ainsi, la différence de traitement entre tatoueurs et autres artistes est justifiée par la nature de leur activité, qui est une prestation de service, non un produit cessible.

Les tatoueurs ne peuvent pas bénéficier de  l’exonération de cotisation foncière des entreprises.

L’exonération de cotisation foncière des entreprises

Pour rappel, aux termes de l’article 1460 du code général des impôts :  » Sont exonérés de la cotisation foncière des entreprises : / (…) 2° Les peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs considérés comme artistes et ne vendant que le produit de leur art ; (…) « .

Il résulte de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement compte tenu de leur caractère dérogatoire, que l’exonération qu’elles prévoient bénéfice aux seuls professionnels qu’elles mentionnent.

Le tatoueur n’est pas assimilé à un auteur

A cet égard, l’activité de tatoueur, même lorsqu’elle comporte une part de création artistique, ne saurait être assimilée à l’une de celles énumérées par ces dispositions, et notamment pas à celle de graveur.

Un régime favorable uniquement aux auteurs

En exonérant de la cotisation foncière des entreprises les peintres, graveurs, sculpteurs et dessinateurs, le législateur a entendu favoriser ces personnes pour tenir compte des particularités du marché de l’art.

Au regard d’un tel but, il s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels en réservant le bénéfice de cet avantage à ceux de ces artistes qui sont considérés comme tels et ne vendent que le produit de leur art.

S’il résulte du refus d’exonération une différence de traitement préjudiciable aux artistes tatoueurs, celle-ci répond à une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi, dès lors que ces derniers, qui réalisent non des objets cessibles, eu égard au principe de non-patrimonialité du corps humain inscrit à l’article 16-1 du code civil, mais une prestation de service, ne sauraient être regardés comme vendant le produit de leur art au sens des dispositions contestées.

QPC refusée

Une QPC sur ce refus d’exonération ne présente pas non plus de caractère suffisamment sérieux.

Aux termes du premier alinéa de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé (…) à l’occasion d’une instance devant le Conseil d’Etat (…) ».

Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.

Les dispositions du 2° de l’article 1460 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence du Conseil d’Etat, ne méconnaissent pas les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques protégés respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, en tant qu’elles excluent les artistes tatoueurs du bénéfice de l’exonération de cotisation foncière des entreprises qu’elles prévoient.

D’une part, aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : « La loi (…) doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ».

Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit.

D’autre part, aux termes de l’article 13 de cette Déclaration : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives.

En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives.

En particulier, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis sans que cette appréciation entraîne de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

Conseil d’État 8ème – 3ème chambres réunies 5 décembre 2022, 467864, Inédit au recueil Lebon   Vu la procédure suivante :   Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 28 septembre et 22 novembre 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d’État, le Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage (SNAT) demande au Conseil d’État :   1°) d’annuler, pour excès de pouvoir, la décision implicite de refus née du silence gardé par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sur sa demande du 13 juillet 2022 tendant à l’abrogation des paragraphes nos 170 à 440 des commentaires administratifs publiés le 6 juillet 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-IF-CFE-10-30-10-60, ainsi que la décision explicite de refus du ministre du 19 septembre 2022 ;   2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir la Cour européenne des droits de l’homme d’une demande d’avis portant sur la compatibilité des dispositions des 2° à 4° de l’article 1460 du code général des impôts avec les stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;   3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.   Vu les autres pièces du dossier ;   Vu :    – la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;    – l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;    – la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;    – le code civil ;    – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;    – le code de justice administrative ;   Après avoir entendu en séance publique :   — le rapport de M. Sébastien Ferrari, maître des requêtes en service extraordinaire,   — les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;   Vu les notes en délibéré, enregistrées les 23 et 24 novembre 2022, présentées par le Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage ;   Considérant ce qui suit :   1. Le Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage (SNAT) a demandé au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique d’abroger les paragraphes nos 170 à 440 des commentaires administratifs publiés le 6 juillet 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-IF-CFE-10-30-10-60, par lesquels il avait fait connaître son interprétation des 2° à 4° de l’article 1460 du code général des impôts. Eu regard aux moyens qu’il invoque, le SNAT doit être regardé comme demandant l’annulation de la décision du ministre rejetant sa demande, en tant qu’elle concerne les paragraphes n° 170 à 210 des commentaires attaqués, relatifs à l’interprétation du 2° de l’article 1460 du code général des impôts.   2. Aux termes de l’article 1460 du code général des impôts :  » Sont exonérés de la cotisation foncière des entreprises : / (…) 2° Les peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs considérés comme artistes et ne vendant que le produit de leur art ; (…) « . Il résulte de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement compte tenu de leur caractère dérogatoire, que l’exonération qu’elles prévoient bénéfice aux seuls professionnels qu’elles mentionnent. A cet égard, l’activité de tatoueur, même lorsqu’elle comporte une part de création artistique, ne saurait être assimilée à l’une de celles énumérées par ces dispositions, et notamment pas à celle de graveur.   Sur la question prioritaire de constitutionnalité :   3. Aux termes du premier alinéa de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé (…) à l’occasion d’une instance devant le Conseil d’Etat (…) ». Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.   4. Le SNAT soutient que les dispositions du 2° de l’article 1460 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence du Conseil d’Etat, méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques protégés respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, en tant qu’elles excluent les artistes tatoueurs du bénéfice de l’exonération de cotisation foncière des entreprises qu’elles prévoient.   5. D’une part, aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : « La loi (…) doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ». Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. D’autre part, aux termes de l’article 13 de cette Déclaration : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis sans que cette appréciation entraîne de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.   6. En exonérant de la cotisation foncière des entreprises les peintres, graveurs, sculpteurs et dessinateurs, le législateur a entendu favoriser ces personnes pour tenir compte des particularités du marché de l’art. Au regard d’un tel but, il s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels en réservant le bénéfice de cet avantage à ceux de ces artistes qui sont considérés comme tels et ne vendent que le produit de leur art. Si le SNAT soutient qu’il en résulte une différence de traitement préjudiciable aux artistes tatoueurs, celle-ci répond à une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi, dès lors que ces derniers, qui réalisent non des objets cessibles, eu égard au principe de non-patrimonialité du corps humain inscrit à l’article 16-1 du code civil, mais une prestation de service, ne sauraient être regardés comme vendant le produit de leur art au sens des dispositions contestées.   7. La question soulevée, qui n’est pas nouvelle, ne présentant ainsi pas un caractère sérieux, il n’y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.   Sur la requête :   8. En premier lieu, si le SNAT soutient que les commentaires attaqués seraient illégaux pour réitérer une règle législative instituant une discrimination contraire aux stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, au regard de la liberté d’expression et du droit au respect de ses biens, garantis respectivement par l’article 10 de cette convention et par l’article 1er de son premier protocole additionnel, ce moyen ne peut toutefois qu’être écarté dès lors qu’ainsi qu’il a été dit au point 6, les artistes tatoueurs ne sont pas placés dans une situation analogue ou comparable à celle des personnes limitativement énumérées par le 2° de l’article 1460 du code général des impôts au regard de l’objectif d’utilité publique poursuivi par le législateur.   9. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 2 qu’en énonçant que l’exonération prévue au 2° de l’article 1460 du code général des impôts « ne concerne que les professions limitativement énumérées à cet article sans aucune possibilité d’assimilation », les commentaires attaqués n’ont pas ajouté à la loi fiscale, dont ils se bornent à éclairer la portée.   10. Par suite, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ni de saisir la Cour européenne des droits de l’homme d’une demande d’avis consultatif, le SNAT n’est pas fondé à demander l’annulation de la décision qu’il attaque. Ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu’être rejetées.   D E C I D E :   ————–   Article 1er : Il n’y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage.   Article 2 : La requête du Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage est rejetée.   Article 3 : La présente décision sera notifiée au Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.   Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel et à la Première ministre.   Délibéré à l’issue de la séance du 23 novembre 2022 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Guillaume Goulard, M. Pierre Collin, présidents de chambre ; M. Stéphane Verclytte, Mme Françoise Tomé, M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, conseillers d’Etat et M. Sébastien Ferrari, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteur.   Rendu le 5 décembre 2022.   Le président :   Signé : M. Jacques-Henri Stahl   Le rapporteur :   Signé : M. Sébastien Ferrari   La secrétaire :   Signé : Mme Magali Méaulle

Q/R juridiques soulevées :

Pourquoi les tatoueurs ne bénéficient-ils pas de l’exonération de cotisation foncière des entreprises ?

Les tatoueurs ne peuvent pas bénéficier de l’exonération de cotisation foncière des entreprises en raison des dispositions spécifiques de l’article 1460 du code général des impôts. Cet article stipule que seuls les peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs, considérés comme artistes et ne vendant que le produit de leur art, sont exonérés. Cette exonération est interprétée de manière stricte, ce qui signifie qu’elle ne s’applique qu’aux professions énumérées. Les tatoueurs, bien qu’ils exercent une activité artistique, ne sont pas assimilés à ces catégories, notamment en raison de la nature de leur travail qui est considéré comme une prestation de service plutôt que la vente d’une œuvre d’art.

Quelles sont les raisons pour lesquelles l’activité de tatoueur n’est pas assimilée à celle d’un auteur ?

L’activité de tatoueur, même si elle implique une certaine créativité, ne peut pas être assimilée à celle d’un auteur comme un graveur. Cela est dû à la nature même de la prestation fournie par les tatoueurs, qui consiste à réaliser des tatouages sur le corps humain. Le principe de non-patrimonialité du corps humain, inscrit à l’article 16-1 du code civil, stipule que le corps humain ne peut pas être considéré comme un objet cessible. Par conséquent, les tatoueurs ne vendent pas des œuvres d’art au sens traditionnel, mais offrent plutôt un service qui modifie le corps d’une personne, ce qui les exclut de l’exonération prévue par la loi.

Quel est l’objectif de l’exonération de cotisation foncière des entreprises pour certains artistes ?

L’exonération de cotisation foncière des entreprises vise à soutenir les artistes tels que les peintres, graveurs, sculpteurs et dessinateurs, en tenant compte des particularités du marché de l’art. Le législateur a voulu favoriser ces professionnels en raison des défis économiques spécifiques auxquels ils font face. Cette exonération est fondée sur des critères objectifs et rationnels, réservant le bénéfice de cet avantage à ceux qui ne vendent que le produit de leur art. En d’autres termes, le but est de protéger et de promouvoir les artistes qui créent des œuvres d’art, en leur permettant de se concentrer sur leur travail sans la pression d’une charge fiscale supplémentaire.

Quelles sont les implications de la décision du Conseil d’État concernant la QPC ?

La décision du Conseil d’État a rejeté la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) soulevée par le Syndicat national des artistes tatoueurs et des professionnels du tatouage (SNAT). Le Conseil a estimé que les dispositions de l’article 1460 du code général des impôts ne méconnaissent pas les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques. Le Conseil a précisé que le principe d’égalité ne s’oppose pas à des traitements différents pour des situations différentes, tant que ces différences sont justifiées par l’objet de la loi. En l’occurrence, les tatoueurs ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle des artistes exonérés, ce qui justifie la différence de traitement.

Comment le législateur justifie-t-il la différence de traitement entre les tatoueurs et les artistes exonérés ?

Le législateur justifie la différence de traitement en se basant sur la nature des activités exercées par les tatoueurs par rapport à celles des artistes exonérés. Les tatoueurs réalisent des prestations de service, tandis que les artistes exonérés créent des œuvres d’art qui peuvent être vendues comme des objets cessibles. Cette distinction est essentielle, car elle repose sur le principe de non-patrimonialité du corps humain. Les tatoueurs, en tant que prestataires de services, ne peuvent pas être considérés comme vendant le produit de leur art au sens des dispositions fiscales, ce qui les exclut de l’exonération. Ainsi, le législateur a établi des critères clairs pour déterminer qui peut bénéficier de cette exonération, en tenant compte des spécificités de chaque profession.