République Française

Au nom du Peuple Français

COUR D’APPEL DE DOUAI

CHAMBRE 1 SECTION 1

ARRÊT DU 15 juin 2023

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N° de MINUTE :

N° RG 21/06005 – N° Portalis DBVT-V-B7F-T7JE

Jugement (N° 18/01124) rendu le 18 juin 2019 par le tribunal de grande instance de Dunkerque

APPELANTE

La S.A.R.L. [Localité 3] Bonded Stores, ci-après appelée DBS, agissant poursuites et diligences de ses représentants légaux audit siège

ayant son siège social [Adresse 5]

[Localité 2]

représentée par Me Loïc Le Roy, avocat au barreau de Douai, avocat constitué

assistée de Me Stéphane Le Roy, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant

INTIMÉS

Monsieur le directeur régional des douanes et des droits indirects

demeurant [Adresse 1]

[Adresse 1]

[Localité 3]

Monsieur le receveur interrégional des douanes et des droits indirects des Hauts-de-France

demeurant [Adresse 1]

[Localité 3]

La direction régionale des douanes et des droits indirects

représentée par le directeur régional des douanes et des droits indirects de [Localité 3]

ayant son siège social [Adresse 1]

[Localité 3]

représentés par Me Marie-Hélène Laurent, avocat au barreau de Douai, avocat constitué

assistés de Me Florian Waziers, avocats au barreau de Paris, avocat plaidant

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ

Bruno Poupet, président de chambre

Céline Miller, conseiller

Camille Colonna, conseiller

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GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine Verhaeghe

DÉBATS à l’audience publique du 06 février 2023 après rapport oral de l’affaire par Bruno poupet. Les parties ont été avisées à l’issue des débats que l’arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.

ARRÊTCONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 15 juin 2023 après prorogation du délibéré en date du 11 mai 2023 (date indiquée à l’issue des débats) et signé par Bruno Poupet, président et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 23 janvier 2023

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La société [Localité 3] Bonded Stores (ci-après DBS) exerce une activité d’entrepositaire et est agréée en tant que telle par l’administration des douanes. Elle assure, pour le compte de ses clients, le stockage et la logistique dans le secteur de la bière et du vin qui sont des marchandises soumises à accise.

Les droits correspondants ne sont acquittés que lorsque ces marchandises sont « mises à la consommation’», le paiement en étant suspendu tant que les échanges se font entre des dépositaires agréés et sous le contrôle de l’administration des douanes.

Toutefois, des marchandises qui avaient été mises à la consommation et pour lesquelles les droits avaient été acquittés peuvent être réintégrées dans le régime de suspension, en particulier pour être exportées, et l’entrepositaire peut alors obtenir le remboursement des droits acquittés, lequel peut se faire par compensation avec des droits dont il est débiteur ou bien directement à défaut de droits à compenser. Ces marchandises sont à nouveau soumises au paiement des droits ultérieurement, lorsqu’elles sont mises à la consommation.

A la suite d’un contrôle des compensations des droits d’accise opérées par la société DBS, la Direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3] lui a notifié un avis préalable de taxation le 3 avril 2017 puis un procès-verbal de notification d’infractions le 13 juin 2017 et un avis de mise en recouvrement (AMR) de la somme de 112’146 euros le 26 juin 2017.

Le 11 mai 2018, la société DBS a assigné le directeur régional des douanes et droits indirects de Dunkerque, le receveur interrégional des douanes et droits indirects des Hauts-de-France et l’administration des douanes et droits indirects, représentée par ces derniers, devant le tribunal de grande instance de Dunkerque afin de voir annuler l’AMR du 26 juin 2017 ainsi que la décision du 12 mars 2018 rejetant son recours gracieux et condamner l’administration des douanes à lui verser la somme de 5000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Par jugement contradictoire du 18 juin 2019, le tribunal l’a déboutée de ses demandes et condamnée à payer à la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3] la somme de 1500 euros en application de l’article 700 susvisé.

La société DBS, ayant relevé appel de ce jugement, renouvelle ses demandes d’annulation par ses dernières conclusions du 28 septembre 2022, au visa des articles 302 G du code général des impôts et 286 M de l’annexe II dudit code, et sollicite en outre la condamnation de l’administration des douanes aux dépens et à lui payer une indemnité pour frais irrépétibles de 8000 euros.

La direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3], le directeur régional des douanes et droits indirects de Dunkerque et le receveur interrégional des douanes et droits indirects des Hauts-de-France ont conclu le 26 janvier 2022 à la confirmation du jugement et à la condamnation de la société DBS à payer à la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3] la somme de 5000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux dépens.

Il est renvoyé aux conclusions des parties pour l’exposé de leur argumentation.

MOTIFS DE LA DÉCISION

L’appelante conteste, en premier lieu, la régularité de la procédure de taxation en dénonçant une violation du principe de la contradiction et, en second lieu, la réalité des infractions qui lui sont reprochées ainsi que la taxation qui s’en est suivie.

Sur le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure de taxation

L’article L 80 M du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur à la date des faits de l’espèce, dispose qu’en matière de contributions indirectes et de réglementations assimilées, toute constatation susceptible de conduire à une taxation donne lieu à un échange contradictoire entre le contribuable et l’administration ; que le contribuable est informé des motifs et du montant de la taxation encourue par tout agent de l’administration et est invité à faire connaître ses observations ; que lorsque l’échange contradictoire a lieu oralement, le contribuable est informé qu’il peut demander à bénéficier d’une communication écrite ; (…) que si le contribuable demande à bénéficier d’une communication écrite, l’administration lui adresse par lettre recommandée avec demande d’avis de réception une proposition de taxation qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de taxation pour formuler ses observations ou faire connaître son acceptation ; qu’à la suite des observations du contribuable ou, en cas de silence de ce dernier, à l’issue du délai de trente jours prévu à l’alinéa précédent, l’administration prend sa décision ; que lorsque l’administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée.

En l’espèce, comme le rappelle l’appelante, l’avis préalable de taxation, consécutif au contrôle des compensations opérées par la société DBS de décembre 2015 à mars 2016, adressé par l’administration douanière à celle-ci le 3 avril 2017, procède à une analyse de ces opérations mois par mois en reprenant à chaque fois les mêmes griefs, en particulier : la traçabilité des marchandises n’est pas assurée, les intitulés des comptabilités-matières ne sont pas clairs, il n’est pas possible de s’assurer du paiement initial des droits d’accise.

Cet avis informe la société de sa possibilité de formuler des observations écrites dans le délai de trente jours, ce que celle-ci a fait le 3 mai suivant.

L’appelante soutient que dans le procès-verbal de notification d’infraction, l’administration a procédé différemment, d’une part en prenant un exemple par mois, en ce qui concerne la traçabilité, et en citant des extraits de la comptabilité-matières sans que l’on sache à quelle pièce l’administration se référait précisément faute pour celle-ci d’être annexée au procès-verbal, d’autre part, en abandonnant les autres griefs, la question de la preuve du paiement des droits d’accise ne faisant l’objet que d’une allusion ; qu’elle a ainsi changé de motivation et violé le principe du contradictoire dès lors que, si elle avait évoqué ces exemples dès l’avis préalable de taxation, elle l’aurait mise en mesure de les commenter dans sa réponse et de lui fournir les explications qu’elle pouvait souhaiter.

Toutefois, la société a été en mesure de répondre aux griefs énoncés dans l’avis préalable de taxation et d’apporter à l’administration les justificatifs présentés comme manquants ou les explications, notamment sur la présentation de ses comptabilités-matières, permettant à celle-ci de trouver dans les pièces produites les justificatifs en question s’ils s’y trouvaient déjà.

La motivation du procès-verbal de notification d’infraction n’apparaît pas comme une motivation nouvelle mais comme le maintien, à travers des exemples précis pour l’illustrer, du grief tenant à l’absence de traçabilité des marchandises malgré les explications apportées par la société et du grief, réaffirmé, tenant à l’absence de preuve du paiement initial des droits d’accise.

L’appelante paraît en réalité reprocher à l’administration de ne pas avoir tenu compte de ses observations mais le fait, pour cette dernière, de n’avoir pas été convaincue par ses explications sur le fonctionnement de sa comptabilité et la traçabilité des marchandises que celle-ci permettrait, voire de ne pas les avoir comprises, comme le fait de ne pas se satisfaire de la preuve du paiement des droits par la seule production des factures d’achat des produits, et par conséquent d’écarter ses arguments tenant à l’impossibilité de se procurer d’autres preuves et au fait que d’autres bureaux douaniers s’en contentent, ne constituent pas des violations du principe de la contradiction.

Le procès-verbal de notification d’infraction, fondant l’AMR, apparaît donc comme suffisamment motivé au regard de l’article L 80 M précité, de même que la décision de rejet du recours gracieux de l’appelante, qui reprend le grief tiré de l’absence de traçabilité, de sorte que le jugement doit être confirmé en ce qu’il a rejeté la demande d’annulation sur ce fondement.

Sur le fond

L’article 302 G du code général des impôts dispose notamment que :

– l’entrepositaire agréé tient, par entrepôt fiscal suspensif des droits d’accise, une comptabilité matières des productions, transformations, stocks et mouvements de produits mentionnés (…)’; il présente ladite comptabilité et lesdits produits à toute réquisition ;

– un entrepositaire agréé détenant des produits mentionnés aux 1° et 2° du I qu’il a acquis ou reçus tous droits acquittés, ou pour lesquels il a précédemment acquitté les droits, peut les replacer en suspension de droits dans son entrepôt fiscal suspensif des droits d’accise ; sur demande, les droits acquittés ou supportés lui sont remboursés ou sont compensés avec des droits exigibles.

Selon le procès-verbal de notification d’infraction du 13 juin 2017, il est reproché à la société DBS:

– d’avoir tenu une comptabilité-matières ne permettant pas d’assurer la traçabilité des lots dont la compensation était demandée et donc de garantir que la marchandise inscrite dans la comptabilité-matières «’en suspension [de droits]’», au titre de laquelle il était demandé le remboursement des droits (directement ou par compensation) correspondait à celle qui était détenue initialement en «’droits acquittés’»,

– de ne pas avoir démontré le paiement des accises des marchandises concernées sur le territoire français.

Sur la traçabilité des marchandises

L’expert désigné le 19 mai 2020 par le conseiller de la mise en état, saisi d’un incident à cette fin par la société DBS, conclut que :

– la traçabilité des lots est assurée, à savoir qu’un lot reçu avec attribution d’un «’numéro de lot d’origine’» peut être suivi dans les différents états comptables jusqu’à sa sortie physique effective de l’entrepôt DBS ;

– avant la mise à niveau du logiciel Vinistoria en 2017, à la demande de l’administration des douanes, les données étaient bien présentes et cohérentes dans le logiciel Vinistoria utilisé par DBS mais l’interface de ce logiciel ne permettait pas de les retrouver ni de les vérifier rapidement, si bien que l’administration des douanes ne pouvait pas contrôler leur cohérence de façon efficace et industrialisable ;

– à partir de la mise à niveau du logiciel en 2017, les requêtes sont devenues «’normales’» et il a été possible d’interroger le système efficacement pour tracer l’histoire d’un lot, y compris de lots antérieurs à la mise à niveau ;

– les données ont toujours été présentes dans la base de données et n’ont été ni modifiées ni altérées par cette mise à niveau ; aucun ajout, aucune suppression n’a été effectué, le logiciel ne le permettant pas ; les données sont affublées d’un numéro de séquence, il y a continuité ; aucune insertion de nouvelle donnée ne peut être réalisée, aucune suppression ne peut s’effectuer sans casser la séquence ;

– l’administration des douanes a pu soumettre plusieurs requêtes qu’elle avait sélectionnées afin de vérifier plusieurs chaînages d’écritures, notamment s’agissant de données antérieures à la mise à niveau du logiciel Vinistoria en 2017. Le logiciel a pu retourner instantanément les données demandées qui ont pu être vérifiées et validées par l’administration des douanes’;

– la traçabilité était assurée depuis l’origine mais l’ergonomie du logiciel utilisé par DBS ne permettait pas de s’en assurer avant la mise à niveau du logiciel.

Ces explications confirment que, comme le soutenait l’administration, il était difficile pour elle, sinon impossible, à l’époque du contrôle considéré, de vérifier la traçabilité des marchandises et que la société DBS n’était pas réellement en mesure de justifier de celle-ci.

C’est, à la lecture de la décision de rejet du recours gracieux de la société DBS, cette absence de traçabilité, autrement dit de preuve du parcours des marchandises et de l’identité entre une marchandise enregistrée «’en suspension de droits’» et une marchandise enregistrée précédemment «’en droits acquittés’», qui a conduit les inspecteurs puis le directeur régional des douanes à « estimer, dans le souci de préserver les intérêts du Trésor public’» que les conditions de remboursement ou d’une compensation des droits d’accise n’étaient pas réunies.

Toutefois, la cour relève qu’aux termes du procès-verbal de notification du 13 juin 2017, il a été retenu à l’encontre de la société DBS l’infraction de «’man’uvre’ayant pour but ou pour résultat de frauder ou de compromettre les droits par l’usage abusif’ du régime des compensations, infraction aux articles 302 G IV, 286 M et 50 G II 3 annexe 4 du code général des impôts, réprimée par les articles 1791 et 1798 bis du même code’» ; que l’avis de mise en recouvrement mentionne, lui aussi, comme fait générateur l’usage abusif du régime des compensations.

Or, il ressort également des conclusions expertales que la difficulté concernant la traçabilité des marchandises évoquée ci-dessus provenait de la conception du logiciel, ce à quoi il a été remédié par la suite, mais qu’en réalité «’ la traçabilité était assurée depuis l’origine’», ce qu’ont confirmé les sondages opérés lors des opérations d’expertise.

Dans ces conditions, le défaut de traçabilité ne peut plus être invoqué pour justifier un rejet des demandes de remboursement qui était motivé par le souci de préserver les intérêts du Trésor public « faute de preuve suffisante’», et encore moins pour caractériser une manoeuvre et l’usage abusif du régime des compensations sur lesquels repose la taxation contestée, termes qui contiennent l’idée d’une intention frauduleuse.

Sur la preuve du paiement des droits d’accise

La société DBS soutient qu’il n’a pas été exigé d’elle dès l’origine qu’elle communique des preuves du paiement initial des droits d’accise impliquant de recueillir des informations sur les mises à la consommation « à la source’», qu’il ne lui a été donné aucune directive sur les modalités à suivre à cette fin, qu’elle n’a aucun moyen de justifier du paiement des droits autrement que par la mention de ce paiement par les vendeurs sur la facture, que les mécanismes des circuits de commercialisation excluent que l’on puisse remonter au-delà dans la chaîne des ventes, que la preuve du paiement résulte suffisamment de ce que les marchandises ont été acquises dans des hypermarchés ou supermarchés qui les détiennent à l’évidence en droits acquittés, qu’en effet, on n’imagine pas des grandes surfaces comme Hyper U ou Leclerc détenir des produits en fraude des droits d’accise légalement dus.

Sur le plan des principes, il ne peut être considéré comme anormal que l’administration, saisie d’une demande de remboursement de droits, puisse vérifier le paiement effectif de ceux-ci, leur taux et leur montant, et en exige donc la preuve. Encore faut-il que les règles soient claires.

Ladite administration se prévaut d’un courriel adressé le 10 novembre 2015 à la société DBS, en réponse à une interrogation de celle-ci, par lequel elle expose que «’la demande de compensation ou de remboursement sera acceptée uniquement si la situation fiscale antérieure (droits acquittés) des produits est clairement établie’» et ajoute «’il convient d’assurer en permanence la traçabilité de la situation fiscale des marchandises par tous moyens acceptés par le service des douanes et droits indirects dont vous relevez’».

Si elle affirme donc la nécessité de pouvoir justifier du paiement des droits, elle ne précise pas comment la situation fiscale antérieure doit être établie, ne fait pas état d’un mode de preuve déterminé et impératif prévu par un texte mais plutôt d’une certaine latitude laissée aux services douaniers à ce sujet, sans préciser pour autant les «’moyens acceptés par le service des douanes et droits indirects’» dont relève la société ou, plus généralement, les moyens de preuve susceptibles d’être acceptés, la liberté de la preuve dont se prévaut l’appelante n’étant pas discutée. Cette dernière est donc fondée à soutenir qu’aucune exigence précise ne lui a été notifiée, alors même qu’elle s’était enquise de la marche à suivre.

De surcroît, l’administration n’apporte pas la contradiction, par l’exposé précis de procédés de preuve qui la démentirait, à l’affirmation de la société DBS selon laquelle elle n’a aucun moyen de justifier du paiement des droits autrement que par la mention de ce paiement par les vendeurs sur la facture et que les mécanismes des circuits de commercialisation excluent que l’on puisse remonter au-delà dans la chaîne des ventes. Elle ne fait pas état de directives qui auraient été données antérieurement au secteur, imposant par exemple que les factures de ventes successives soient accompagnées du justificatif, tel qu’un récépissé, du paiement initial des droits. Elle ne dément pas l’affirmation de l’appelante selon laquelle son principal client, France Caraïbe Distribution, ne rencontre pas la même difficulté au bureau des douanes de [Localité 4] qui se satisferait des factures produites, l’existence de pratiques différentes n’étant pas compréhensible.

Or, dans le rapport d’expertise judiciaire susvisé, l’expert expose que les établissements Segurel, Francondis et Vadis, auprès desquels avaient été acquises la majeure partie des marchandises concernées par les demandes de remboursement de droits litigieuses et dont les factures lui avaient été remises, ont attesté qu’ils avaient bien vendu lesdites marchandises après avoir eux-mêmes réglé les droits d’accise.

L’administration déclare à ce sujet que l’attestation fournie par la SCA Ouest, opérateur enregistré comme entrepositaire agréé, aurait pu, si elle avait été présentée au service à l’époque du contrôle, être acceptée, aucune réserve n’étant formulée. Il en résulte qu’aujourd’hui, la taxation relative aux marchandises provenant de cet opérateur ne se justifie plus.

Certes, l’administration considère en revanche que l’attestation de la SAS Vadis aurait été rejetée car cet opérateur n’avait pas encore été agréé, ce qui n’implique pas au demeurant qu’il n’avait pas acquitté les droits dus, et que les attestations de Francondis ne sont pas assez précises, sans spécifier en quoi. L’expertise, par ailleurs, n’a pas porté sur les autres fournisseurs.

Mais, dès lors qu’il est désormais acquis qu’une partie au moins des remboursements demandés auraient pu être acceptés, que la taxation correspondante n’est donc plus justifiée, et que les parties n’ont pas présenté, dans l’éventualité d’une reconnaissance partielle du bien fondé de la contestation de DBS, de demandes subsidiaires tendant à ce que la taxation contestée soit recalculée, l’AMR ne peut qu’être annulé intégralement sans qu’il soit nécessaire d’examiner les autres arguments présentés.

Sur les autres demandes

En application des articles 696 et 700 du code de procédure civile, il y a lieu de condamner l’administration des douanes, partie perdante, aux dépens de première instance et d’appel et au paiement à l’appelante d’une indemnité pour frais irrépétibles.

PAR CES MOTIFS

La cour

infirme le jugement entrepris et, statuant à nouveau,

annule l’avis de mise en recouvrement de la somme de 112’146 euros notifié le 26 juin 2017 par la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3] à la société [Localité 3] Bonded Stores,

déboute les parties intimées de leur demande d’indemnité pour frais irrépétibles,

condamne la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 3] aux dépens de première instance et d’appel et au paiement à la société [Localité 3] Bonded Stores d’une indemnité de 3000 euros par application de l’article 700 du code de procédure civile.

Le greffier

Delphine Verhaeghe

Le président

Bruno Poupet