1. Il est important de respecter les obligations déclaratives prévues par la loi, notamment en ce qui concerne les comptes bancaires détenus à l’étranger. Le non-respect de ces obligations peut entraîner des conséquences fiscales importantes, telles que des rectifications et des pénalités.
2. En cas de rectifications fiscales, il est essentiel de fournir des éléments justificatifs pour contester les redressements. Il est nécessaire de prouver l’absence de bien-fondé ou le caractère exagéré des impositions pour obtenir une réduction ou une annulation des redressements fiscaux.
3. En cas d’application de pénalités fiscales, il est crucial de comprendre les motifs de leur imposition et de contester leur légitimité si nécessaire. Il est également important de respecter les délais de paiement des impôts pour éviter des intérêts de retard.
Monsieur et Madame [S] ont fait l’objet d’un contrôle fiscal concernant leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2009 à 2013, ainsi que d’un examen de leur situation fiscale personnelle et de leur impôt sur le revenu pour les années 2004 à 2009. Suite à des propositions de rectification de l’administration fiscale, ils ont été taxés d’office à l’ISF pour les années 2009 à 2013. Après avoir contesté ces sommes et saisi le tribunal judiciaire de Paris, M. [H] [S] a été débouté de ses demandes et condamné aux dépens. Il a interjeté appel de ce jugement et demande la décharge des sommes réclamées. L’appel se base sur des arguments juridiques concernant la procédure de rectification, la propriété des comptes bancaires, l’évaluation des biens en Israël, les majorations et les intérêts de retard. L’administration fiscale conteste cet appel et demande le rejet des demandes de M. [H] [S] ainsi que sa condamnation aux dépens d’appel.
A titre liminaire
Il est rappelé que les demandes de jugement ne constituent pas des prétentions au sens des articles 4 et 954 du code de procédure civile, et qu’il n’y a donc pas lieu de statuer sur ces sollicitations.
Sur le droit de reprise de l’administration fiscale
Monsieur [S] conteste le délai de reprise de 10 ans pour la rectification de l’ISF des années 2009, 2010, 2012 et 2013, arguant qu’il n’était pas tenu à l’obligation déclarative pour les comptes détenus par la société Largely Investments SA. L’administration fiscale maintient que les conditions pour une reprise sur dix ans sont remplies, étant donné que M. [S] était le bénéficiaire économique des comptes.
Sur la régularité des propositions de rectification
L’appelant juge irrégulières les propositions de rectification concernant l’ISF, faute de mention de l’origine et des modalités de détermination des soldes des comptes étrangers. L’administration fiscale réplique que les propositions étaient suffisamment motivées pour permettre à M. [S] de formuler des observations.
Sur les impositions supplémentaires
M. [S] conteste l’imposition des comptes détenus par Largely Investments SA, n’en étant pas le propriétaire juridique. L’administration fiscale rétorque que ces comptes doivent être inclus dans l’assiette de l’ISF car M. [S] en est le bénéficiaire économique. Concernant les biens immobiliers en Israël, l’administration a utilisé le prix d’acquisition pour leur évaluation, faute de pouvoir appliquer la méthode par comparaison.
Sur les pénalités
M. [S] conteste les majorations de 40 % et 80 % appliquées aux droits supplémentaires, les jugeant non motivées en droit et en fait. L’administration fiscale défend l’application de ces majorations, arguant que M. [S] avait connaissance du caractère imposable de son patrimoine et a employé des moyens pour dissimuler cette information.
Sur les intérêts de retard
M. [S] demande que les intérêts de retard soient limités à un taux mensuel de 0,20 %, invoquant le principe de la loi répressive nouvelle plus douce. L’administration fiscale s’oppose à cette demande, affirmant que l’intérêt de retard vise à compenser le préjudice financier subi par le Trésor Public et n’a pas le caractère d’une sanction.
Le jugement confirme l’application des pénalités et rejette l’appel de M. [S], le condamnant aux dépens de la procédure.
– Monsieur [H] [S] est condamné aux dépens d’appel.
Réglementation applicable
– Code de procédure civile: articles 4, 954
– Livre des procédures fiscales: articles L. 181-0 A, L. 180, L. 181, L. 186, L. 66, L. 67, L. 192, L. 193, 1728, 1729, 1727
– Code général des impôts: articles 1649 A, 123, 238 A, 885 E, 885 S, 666
– Convention européenne des droits de l’homme: article 14
– 1er protocole additionnel à la convention: article 1
Avocats
Bravo aux Avocats ayant plaidé ce dossier :
– Me Jeanne BAECHLIN de la SCP Jeanne BAECHLIN, avocat au barreau de PARIS
– Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE
Mots clefs associés
– Impôt de solidarité sur la fortune (ISF)
– Contrôle fiscal
– Propositions de rectification
– Comptes bancaires à l’étranger
– Société Largely Investments
– Maison et terrain en Israël
– Avoirs financiers
– Parts de société
– Décharge des sommes réclamées
– Appel du jugement
– Irrégularités de la procédure fiscale
– Prescription de dix ans
– Propriété des comptes bancaires
– Majorations
– Manœuvres frauduleuses
– Intérêts de retard
– Dépens de l’instance
– Article 700 du code de procédure civile
– Impôt de solidarité sur la fortune (ISF): Impôt français sur la fortune des contribuables dont le patrimoine net taxable dépasse un certain seuil.
– Contrôle fiscal: Procédure par laquelle l’administration fiscale vérifie la conformité des déclarations fiscales d’un contribuable.
– Propositions de rectification: Corrections proposées par l’administration fiscale suite à un contrôle fiscal.
– Comptes bancaires à l’étranger: Comptes bancaires détenus par un contribuable dans un pays étranger.
– Société Largely Investments: Nom d’une société dont les activités ne sont pas précisées dans la liste.
– Maison et terrain en Israël: Biens immobiliers situés en Israël.
– Avoirs financiers: Ensemble des actifs financiers détenus par un individu ou une entité.
– Parts de société: Parts sociales ou actions détenues dans une société.
– Décharge des sommes réclamées: Annulation de la dette ou des sommes réclamées par l’administration fiscale.
– Appel du jugement: Recours possible contre une décision de justice.
– Irrégularités de la procédure fiscale: Manquements ou erreurs dans la procédure fiscale suivie par l’administration.
– Prescription de dix ans: Délai au bout duquel l’administration fiscale ne peut plus réclamer le paiement d’un impôt.
– Propriété des comptes bancaires: Droit de propriété sur les comptes bancaires détenus par un individu.
– Majorations: Pénalités financières appliquées en cas de non-respect des obligations fiscales.
– Manœuvres frauduleuses: Actions intentionnelles visant à tromper l’administration fiscale.
– Intérêts de retard: Pénalités financières appliquées en cas de retard dans le paiement de l’impôt.
– Dépens de l’instance: Frais engagés lors d’une procédure judiciaire.
– Article 700 du code de procédure civile: Article permettant au juge d’allouer une somme à la partie gagnante pour ses frais de justice.
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REPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
COUR D’APPEL DE PARIS
Pôle 5 – Chambre 10
ARRÊT DU 12 FEVRIER 2024
(n° , 15 pages)
Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/00235 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CE5FA
Décision déférée à la Cour : Jugement du 14 Octobre 2021 – TJ de PARIS RG n° 20/03212
APPELANT
Monsieur [H] [S]
[Adresse 1]
[Adresse 1] (ROYAUME-UNIS)
né le [Date naissance 3] 1960 à [Localité 7]
Représenté par Me Jeanne BAECHLIN de la SCP Jeanne BAECHLIN, avocat au barreau de PARIS, toque : L0034
INTIME
LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'[Localité 6] Le Directeur Régional des Finances Publiques d'[Localité 6] et du département de [Localité 9]
en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien
[Adresse 2],
[Adresse 2]
[Adresse 2]
Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129
COMPOSITION DE LA COUR :
L’affaire a été débattue le 04 Décembre 2023, en audience publique, devant la Cour composée de :
Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente
Monsieur Jacques LE VAILLANT, Conseiller
Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles
qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.
Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ
ARRÊT :
– contradictoire
– par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.
– signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.
FAITS ET PROCEDURE
Monsieur et Madame [S] ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur impôt de solidarité sur la fortune (ci-après « ISF ») au titre des années 2009, 2010, 2011, 2012 et 2013, ainsi que d’un examen de leur situation fiscale personnelle et d’un contrôle sur pièce de leur impôts sur le revenu des années 2004 à 2009. Après avoir été invité puis mis en demeure de déclarer sa fortune, M. [H] [S] a été taxé d’office à l’impôt de solidarité sur la fortune des années 2009 à 2011, par propositions de rectification du 8 septembre 2017 (au titre des années 2009 et 2010) et du 22 mai 2018 (au titre de l’année 2011).
L’administration fiscale a fait état d’un actif qui était alors composé de compte bancaires ouverts dans plusieurs établissements sis aux Bahamas, en Israël et en Suisse, détenus directement ou par l’intermédiaire, pour la plupart, de la société Largely Investments, ainsi que, depuis 2011, d’une maison et d’un terrain agricole en Israël, d’avoirs financiers en France et de parts de société.
Ayant déposé ses déclarations à l’ISF pour les années 2012 à 2013, l’administration fiscale a rehaussé la base taxable par propositions de rectification du 23 décembre 2016 (au titre de l’année 2012), du 8 septembre 2017 (2012 également) et du 25 octobre 2017 (au titre de l’année 2013), y réintégrant d’une part les soldes des comptes bancaires détenus aux Bahamas et en Suisse et d’autre part, une maison et un terrain en Israël.
Par deux avis de mise en recouvrement du 13 août 2018, l’administration fiscale a réclamé une créance totale de 1 767 764 €, comprenant 935 228 € de droits et 832 536 € de pénalités, portant sur l’ISF des années 2009 à 2013 et la contribution exceptionnelle sur la fortune.
Par acte du 26 mars 2020, M. [H] [S] a fait assigner le directeur régional des finances publiques devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins d’obtenir la décharge de ces sommes.
Par jugement du 14 octobre 2021, le tribunal judiciaire de Paris a débouté Monsieur [H] [S] de l’ensemble de ses demandes et l’a condamné aux dépens.
Par déclaration du 23 décembre 2021, M. [H] [S] a interjeté appel de ce jugement.
Par conclusions en date du 23 mai 2022, M. [H] [S] demande à la cour de le déclarer recevable et fondé en son appel du jugement rendu le 14 octobre 2021 par le tribunal judiciaire de Paris et, en conséquence, d’annuler le jugement entrepris avec toutes les conséquences de droit,
Vu les dispositions prévues par l’article L 57 du livre des procédures fiscales, les décisions de la Cour de cassation du 16 juin 1998, de la cour d’appel de Paris du 9 octobre 2012 n° 09-10080 et de la cour d’appel de Versailles du 1er octobre 2019 n° 18-03113,
– Juger que les propositions de rectification n° 2120 adressées à M. [H] [S] ne précisent pas l’origine et les modalités de détermination des soldes bancaires retenus ;
– Juger en conséquence que la procédure diligentée à l’encontre de M. [H] [S] est irrégulière ;
– Prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’Impôt de solidarité sur la fortune de l’année 2012.
Vu l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales, les décisions de la Cour de cassation du 8 décembre 1992 n° 1886, du 8 janvier 1991 n° 88 P et du 20 juin 2006 n° 04-13.354 et de l’article 7 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, du Conseil d’Etat des 6 mai 1996 n° 154.217 et 4 mars 2019 n° 410492 et de la Cour de cassation du 18 octobre 2016 n° 15-14.528 et de la réponse ministérielle Poisson du 29 décembre 2015,
– Juger que l’administration revendique dans les propositions de rectification adressées au requérant les 23 décembre 2016, 8 septembre et 25 octobre 2017 le droit de reprise décennal prévu par l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales au titre des années 2009 et 2010 et années 2012 et 2013 ;
– Juger que l’administration ne peut pas considérer M. [H] [S] comme propriétaire des comptes bancaires appartenant à la société Largely Investments dont il est l’ayant droit économique ;
– Juger que l’administration n’établit pas que M. [H] [S] aurait bénéficié d’une procuration sur les comptes bancaires appartenant à la société Largely Investments ;
– Juger que l’administration n’évoque dans les propositions de rectification aucun élément de nature à apporter la preuve de l’utilisation par M. [H] [S] des comptes bancaires appartenant à la société Largely Investments ;
– Juger en conséquence que les conditions d’application de la prescription de dix ans ne sont pas réunies,
– Prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 et 2010 et des années 2012 et 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012.
Vu l’article 855 E du code général des impôts,
– Juger que M. [H] [S] est présenté comme l’ayant droit économique de la société Largely Investments titulaire de différents comptes bancaires ;
– Juger que les dispositions prévues par l’article 123 bis du code général des impôts ne peuvent pas s’appliquer à l’ISF ;
– Juger en conséquence que M. [H] [S] ne peut pas être assujetti à l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 en raison des avoirs figurant sur ces comptes bancaires ;
– Prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 ;
Vu l’article 855 S du code général des impôts et de la décision de la Cour de cassation du 26 janvier 1999 Disse,
– Juger que les biens appartenant à M. [H] [S] et situés en Israël ont été évalués à partir de la valeur d’acquisition de ces biens ;
– Juger que l’administration n’évoque aucun élément de nature à faire obstacle à l’utilisation d’une méthode de comparaison pour évaluer ces biens ;
– Juger que la méthode d’évaluation suivie par le Service est irrégulière ;
– Juger en conséquence que M. [H] [S] ne peut pas être assujettie à l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 en raison des biens situés en Israël ;
– Prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 ;
Vu les dispositions prévues par l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les décisions de la Cour de cassation du 30 juin 1998 n° 96-22.059 de la cour d’appel d’Aix en Provence du 12 septembre 2017 n° 15-21470, du Conseil d’Etat du 13 décembre 2013 n° 339612 et n° 340092,
– Juger que les propositions de rectification n° 2120 adressées à M. [H] [S] ne précisent pas les motifs de droit et de fait de nature à justifier l’application du taux de majoration maximum de 40 % et de 80 % ;
– Juger en conséquence que les dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales n’ont pas été respectées ;
– Prononcer la décharge des majorations de 40 % et de 80 % mises à la charge de M. [H] [S] au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 ;
Vu les dispositions prévues par l’article 1729 du code général des impôts, par l’article 14 de la convention européenne des droits de l’homme et de l’article 1er du 1er Protocole à la convention européenne des droits de l’homme et de la circulaire ministérielle du 21 juin 2013 et des documents mis en ligne sur le site du Ministère de l’Economie, les décisions de la Cour de cassation du 11 septembre 2019 arrêt n° 1177 n° 18-81.040, du 12 mai 2015, n° 13-10.996, de la cour d’appel Dijon du 21 octobre 2010 n° 09-00831 et du Conseil d’Etat du 27 juin 2012 n° 342991,
– Juger que les majorations pour man’uvres frauduleuses doivent s’apprécier au regard du comportement du contribuable au moment de la souscription de la déclaration en cause ;
– Juger que les articles 14 de la convention européenne des droits de l’homme et 1er du 1er Protocole à la convention européenne des droits de l’homme font obstacle à toute discrimination quant à l’application de majorations pour man’uvres frauduleuses ;
– Juger que la doctrine administrative applicable aux dossiers traités par le SDTR indiquait que la majoration pour absence de déclaration de comptes bancaires à l’étranger correspondait à une majoration de 40 % ; Juger que M. [H] [S] se trouvait dans une situation identique au moment de la souscription des déclarations que celle du contribuable qui a sollicité ultérieurement une régularisation fiscale en raison de détention de comptes bancaires à l’étranger non déclarés ;
– Juger en conséquence que la majoration de 80 % ne peut pas s’appliquer ;
– Prononcer la décharge des majorations de 80 % mises à la charge de M. [H] [S] au titre de l’ISF des années 2012 et 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 ;
Vu l’article 55 de la loi de finances rectificative pour 20017 n° 2017-1775 du 28 décembre 2017,
– Juger que le taux d’intérêt qui excède 0,2 % constitue une sanction ;
– Juger que les intérêts de retard mis à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 et de la contribution exceptionnelle à l’ISF de l’année 2012 soient limités au taux mensuel de 0,20 % ;
– Condamner Monsieur le Directeur chargé de la Direction régionale des finances publiques d'[Localité 6] et de [Localité 9] aux entiers dépens de l’instance.
Par conclusions signifiées le 11 août 2022, Monsieur le directeur régional des finances publiques d'[Localité 6] et de Paris demande à la cour de déclarer M. [H] [S] mal fondé en son appel du jugement rendu le 14 octobre 2021 par le tribunal judiciaire de Paris, de l’en débouter, de confirmer le jugement entrepris et les rappels effectués par l’administration, de condamner M. [H] [S] aux entiers dépens d’appel et de dire qu’il n’y a pas lieu à application de l’article 700 du code de procédure civile.
SUR CE,
A titre liminaire
Il convient de rappeler que les demandes tendant à voir « juger » ne sont pas des prétentions au sens des articles 4 et 954 du code de procédure civile de sorte qu’il n’y a pas lieu à statuer sur de telles sollicitations.
Sur le droit de reprise de l’administration fiscale
Monsieur [S] soutient que le délai de reprise de 10 ans prévu à l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales ne pouvait pas être mis en ‘uvre, au cas particulier, pour rectifier l’ISF des années 2009, 2010, 2012 et 2013, dès lors qu’il n’était pas tenu à l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A du code général des impôts. Il soutient que le titulaire des comptes bancaires litigieux était la société Largely Investments SA et non lui-même, nonobstant sa qualité d’ayant droit économique, ajoutant qu’il n’avait pas de procuration sur ces comptes et qu’en outre l’administration n’établit pas qu’il aurait effectué un mouvement de crédit ou de débit sur ces comptes bancaires.
Il fait valoir que le principe d’interprétation stricte d’une dérogation ne permet pas d’assimiler un « bénéficiaire économique » à un actionnaire et n’autorise pas l’administration à écarter la personnalité morale de l’entité et à estimer qu’un bien appartenant à cette entité doit être considéré comme étant la propriété exclusive de ce bénéficiaire économique. Les soldes des comptes au 1er janvier de chaque année ne peuvent être réputés faire partie du patrimoine de l’ayant droit économique. L’article 123 du code général des impôts qui rend imposable les revenus réalisés par l’intermédiaire de structures établies dans des Etats ou territoires situés hors de France et soumis à un régime privilégié au sens de l’article 238 A du même code est limité à l’impôt sur le revenu et ne peut pas être appliqué à l’impôt sur la fortune.
L’administration fiscale réplique que les rectifications notifiées au titre de l’ISF de l’année 2012, dans la proposition de rectification du 23 décembre 2016, ainsi que les rectifications notifiées au titre de l’ISF de l’année 2013, dans la proposition de rectification du 25 octobre 2017, sont soumises à la prescription de droit commun de six ans prévue à l’article L. 186 du LPF.
Elle rappelle qu’aux termes de l’article 1649 A du CGI, les personnes physiques domiciliées en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. En application de l’article L. 181-0 A du LPF, par exception au premier alinéa de l’article L. 180 et à l’article L. 181, le droit de reprise de l’administration relatif aux impôts et droits qui y sont mentionnés peut s’exercer jusqu’à l’expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnés aux articles 1649 A.
En l’espèce, les investigations réalisées par le service vérificateur ont permis d’identifier M. [S] comme détenteur de comptes bancaires litigieux détenus à l’étranger aux 1er janvier des années 2009 à 2013, par l’intermédiaire de la société Largely Investments SA, immatriculée au Panama, créée pour la gestion de son patrimoine dont il est l’unique bénéficiaire économique.
Les conditions d’extension du droit de reprise à dix années étaient donc remplies pour les années 2009 et 2010.
Elle rappelle également qu’ayant été régulièrement taxé d’office en application des dispositions des articles L. 66. et L. 67 du LPF au titre des années 2009 et 2010, c’est au demandeur qu’il revient, conformément aux dispositions des articles L. 192 du même livre, d’apporter la preuve de l’absence du bien-fondé ou du caractère exagéré des impositions. Or, aucun élément justifiant l’inéligibilité aux obligations déclaratives prévues à l’article 1649 A du CGI n’a été apporté.
Elle ajoute que, par jugement correctionnel rendu par le tribunal de grande instance de Paris du 11 juin 2019, M. [H] [S] a été déclaré coupable pour des faits de soustraction frauduleuse à l’établissement ou au paiement de l’impôt, notamment en raison du montage financier relatif à la société Largely Investments.
Ceci étant exposé, il convient de souligner que les rectifications notifiées au titre de l’ISF de l’année 2012, dans la proposition de rectification du 23 décembre 2016 et du 8 septembre 2017, ainsi que les rectifications notifiées au titre de l’ISF de l’année 2013, dans la proposition de rectification du 25 octobre 2017, sont soumises à la prescription de droit commun de six ans prévue à l’article L. 186 du LPF qui dispose que «lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt. En l’espèce, l’action de l’administration n’était donc pas prescrite.
S’agissant des rectifications opérées sur l’ISF 2009, 2010 et 2011 pour lesquels aucune déclaration au titre de l’ISF n’a été déposée par les époux [S], il convient de souligner que l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable aux faits, indique que «les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger ».
L’article L.181-0 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux délais de reprise venant à expiration après le 31 décembre 2012, prévoit que «par exception au premier alinéa de l’article L.180 et à l’article L.181, le droit de reprise de l’administration relatif aux impôts et droits qui y sont mentionnés peut s’exercer jusqu’à l’expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnés aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, sauf si l’exigibilité des impôts ou droits relatifs aux biens ou droits correspondants a été suffisamment révélée dans le document enregistré ou présenté à la formalité ».
L’article 344 A de l’annexe III de ce code, dans sa version applicable au litige, précise que «la déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées ci-dessus dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident.
En l’espèce, il n’est pas contesté car reconnu par Monsieur [H] [S] dans le cadre de la procédure pénale dont il a fait l’objet et notamment le 16 juillet 2013, qu’il est le bénéficiaire économique de la société Largely Investments établie au Panama, dans laquelle il a placé les fonds issues d’un héritage, créée à cet effet et ayant pour objet de gérer son patrimoine et qui est titulaire de divers comptes bancaires aux Bahamas ou en Suisse comme il l’a reconnu dans le cadre de la procédure pénale dont il a fait l’objet de sorte qu’il convient de considérer que la société n’a d’autre objet que de permettre l’interposition de personnes pour éluder le paiement de l’impôt et qu’il est donc réputé détenir par lui-même ces comptes, ainsi dissimulés et obligé dès lors dans les termes de l’article 1649 A.
Il ressort en outre, du jugement rendu par le tribunal correctionnel de Paris le 10 mai 2019, que « M. [S] a reconnu être l’ayant droit économique de la société Largely dont les comptes avaient été alimentés par le produit de fausses factures tirées par Reds sur les bénéfices de sa société Terre Neuve dont les comptes avaient été alimentés par le produit des fausses factures tirées par Reds sur les bénéfices de sa société Terre Neuve : il exposait ainsi « le compte de Largely est alimenté par Terre Neuve par le fruit de mon travail. Avec [Z] [L] il a été convenu de mettre en place un système de fausse facturation au nom de la société américaine Reds dirigée par [Z] [L]. Ensuit Reds se chargeait de transférer les fonds sur le compte de Largely. Ce système dure depuis une dizaine d’années. Les chiffres sont progressifs et fluctuants : 800 000 à 900 000 euros les premières années jusqu’à 3 000 000 d’euros pour le dernier exercice. »
Par ailleurs, les relevés produits par l’administration fiscale établissent que le compte détenu par la société Largely Investments, aux Bahamas, auprès de la banque Pictet and Trust Limited présentait un solde de 1 643 630 dollars américains au 31 décembre 2009 et de 5 843 306 dollars américains au 31 décembre 2010, en 2010. Monsieur [H] [S] ne conteste pas avoir détenu directement un compte à vue auprès de la banque Discount en Israël, ouvert et mouvementé 2 ou 3 ans avant l’été 2013, ainsi qu’il ressort de son procès-verbal d’audition auprès des services de police, dont les fonds ont servi à l’acquisition d’une maison le 16 juillet 2010 ainsi qu’en justifient les autorités israéliennes. Les documents obtenus par l’administration fiscale auprès des autorités étrangères établissent que le compte ouvert au nom de la société Largely Investments auprès de la banque Pictet and Trust Limited aux Bahamas était utilisé en 2009, que ceux ouverts au nom de cette société auprès de la banque Jacob Safra Sarasin, de la banque UBS et de la banque UBP en Suisse étaient utilisés en 2010, de sorte que les comptes litigieux ont fait l’objet de mouvements pendant les périodes de déclaration et qu’il sont considérés comme avoir été nécessairement utilisés au sens de l’article 344 A,
Il ne saurait être exigé de l’administration fiscale qu’elle précise les modalités de détermination des soldes retenus dès lors qu’elle justifie, en l’espèce, d’une part de la réalité du montant retenu qui n’est d ailleurs par contesté par l’appelant, et que les comptes litigieux ont bien été utilisés au sens de de l’article 344 A d’autre part.
Dès lors, en application de l’article L.181-0 A, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts en ce qu’ils sont assis sur les biens mentionnés à l’article 1649 A, de sorte que le fait générateur a pris date les 1er janvier 2009 et 2010 et que son action n’était donc pas prescrite lors de la notification du redressement le 8 septembre 2017.
Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a rejeté la fin de non-recevoir tirée de la prescription de l’action de l’administration fiscale.
Sur la régularité des propositions de rectification
L’appelant soutient que les propositions de rectification qui lui ont été adressées sont irrégulières au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elles ne mentionnent pas l’origine ni les modalités de détermination du solde des comptes bancaires détenus à l’étranger intégré à l’actif net taxable à l’ISF.
Il fait valoir que :
– dans les propositions de rectifications n° 2120 des 23 décembre 2016 et 8 septembre 20017 le solde du compte n° G-189776 au 31 décembre 2009 et 31 décembre 2010 est indiqué en dollars mais l’origine et les modalités de détermination des soldes retenus ont été omis ;
– dans la proposition de rectifications n° 2120 du 8 septembre 2017 le service fait figurer un tableau où est mentionné les soldes bancaires au 1er janvier 2010 des comptes n ° 602668 à la SAFRA SARASIN SA, n° 0240-307691 à UBS et n° 201-0251907 à UBP. Ce tableau ne contient pas l’origine et les modalités de détermination des soldes en dollars retenus ;
– dans la proposition de rectifications n° 2120 du 19 décembre 2017 le service fait figurer également un tableau où sont mentionné les soldes bancaires au 31 décembre 2010 des comptes n° G-189776, n° 602668, à la SAFRA SARASIN SA, n° 0240-307691 à UBS, n° 201-0251907 à UBP et n° D-685956.001 à la PICTET & CIE SA. Ce tableau ne contient pas l’origine et les modalités de détermination des soldes en euros retenus seul le taux de change euros/dollars est indiqué ;
– dans la proposition de rectifications n° 2120 du 8 septembre 2017 le service fait figurer également un tableau où sont mentionnés les soldes bancaires au 31 décembre 2011 des comptes à la SAFRA SARASIN SA, n° 0240-307691 à UBS, n° 201-0251907 à UBP et n° D-685956.001 à la PICTET & CIE SA. Ce tableau ne contient pas l’origine et les modalités de détermination des soldes en euros retenus seul le taux de change euros/dollars est indiqué ;
– dans la proposition de rectifications n° 2120 du 25 octobre 2017 le service fait figurer également un tableau où est mentionné les soldes bancaires au 31 décembre 2012 des comptes à la SAFRA SARASIN SA, n° 0240-307691 à UBS, n° 201-0251907 à UBP et n° D-685956.001 à la PICTET & CIE SA. Ce tableau ne contient pas l’origine et les modalités de détermination des soldes en euros retenus seul le taux de change euros/dollars est indiqué.
L’administration fiscale réplique que les dispositions de l’article L. 57 du LPF ne sont applicables qu’aux rectifications effectuées selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du LPF, à l’exclusion des rectifications effectuées selon la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66 du LPF, procédure suivie en l’espèce. Elle soutient que M. [S] ne peut dès lors remettre en cause la régularité de la proposition de rectification du 8 septembre 2017 intervenue selon la procédure de taxation d’office, portant sur l’ISF 2009 et 2010, ni celle du 19 décembre 2017 dès lors qu’elle ne fonde pas les rectifications contestées.
Elle expose que, dans les propositions de rectification des 23 décembre 2016, 8 septembre 2017 (ISF et CEF 2012) et 25 octobre 2017, elle a présenté les éléments de droit et de fait fondant les rectifications et indiqué les dispositions législatives applicables, l’origine des informations détenues par l’administration (documents obtenus dans le cadre des échanges de renseignements en matière fiscale avec les autorités administratives de Suisse, des Bahamas et d’Israël), les modalités de détention des comptes litigieux par l’intermédiaire de la société de droit panaméen Largely Investments SA, les numéros des comptes bancaires litigieux ainsi que la valorisation en dollars puis en euros de leurs soldes aux 1er janvier 2010, 31 décembre 2009, 2010, 2011 ou 2012.
Ceci étant exposé, aux termes de l’article L. 57 du LPF, l’administration adresse au contribuable « une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Une proposition de rectification est suffisamment motivée lorsqu’elle permet au redevable de connaître la nature de l’impôt et la période d’imposition ainsi que les motifs de droit et de fait du redressement. La présentation de ces éléments doit être explicite pour que le redevable puisse présenter utilement ses observations et engager le dialogue avec le service des impôts.
Les propositions de rectification du 23 décembre 2016 et du 8 septembre 2017 font référence au droit de communication effectué auprès des autorités des Bahamas, dont la réponse permettait d’établir la détention par le contribuable, via la société Largely investments d’un compte ouvert dans les livres de la banque Pictet and trust limited à Nassau, dont elle énonce ensuite le numéro et la valorisation en dollars aux 31 décembre 2009, 2010 et 2011, ensuite convertie. Dès lors, les notifications font suffisamment état de l’origine de l’information sur le solde d’un compte précis à des dates déterminées dont les montants ont été taxés, permettant au contribuable de formuler ses observations.
Les deux propositions de rectification du 8 septembre 2017 et celle du 25 octobre 2017 font référence à la réponse des autorités suisses au droit de communication du service des impôts, révélant sa détention par l’intermédiaire de la société Largely investments de comptes bancaires ouverts dans les livres de la banque Jacob Safra Sarasin, de la banque UBS et de la banque UBP en Suisse, dont les numéros et les montants des soldes sont énoncés aux 1er janvier 2010, 31 décembre 2011 et 2012 en dollars américains et, pour la banque Pictet & Cie aux 31 décembre 2011 et 2012, en euros.
Les propositions de rectification des 23 septembre 2016, 8 septembre 2017 (ISF et CEF 2012) et 25 octobre 2017 font état des dispositions législatives applicables, de l’origine des informations obtenues par l’administration fiscale dans le cadre d’ échanges de renseignements en matière fiscale avec les autorités administratives de la Suisse, des Bahamas et d’Israël, des modalités de détention des comptes litigieux par l’intermédiaire de la société de droit panaméen Largery Investments ainsi que des numéros des comptes bancaires détenus par cette société et leur valorisation en dollars puis en euros à des dates déterminées, soit aux 1er janvier 2010, 30 décembre 2009, 2010, 2011 et 2012, sans qu’il soit utile que l’administration fiscale justifie des modalités de détermination des soldes retenus.
Les propositions de rectification ont donc été parfaitement motivées de sorte que M. [S] était en capacité de former des observations, ce qu’il a d’ailleurs fait les 9 octobre 2017 et 8 juin 2018.
Monsieur [S] est mal fondé à invoquer les dispositions de l’article 57 du livre des procédures fiscales concernant la proposition de rectification du 8 septembre 2018 portant sur l’ISF 2009 et 2010 dont les rectifications ont été notifiées selon la procédure de taxation d’office.
En application de l’article 76 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale doit cependant indiquer au contribuable la nature de la procédure d’imposition selon laquelle elle procède au redressement, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, ce qu’elle a fait en l’espèce.
La critique de la notification du 19 décembre 2017 est inopérante dans la mesure où cet acte, qui n’est d’ailleurs pas produit aux débats, ne fonde pas le redressement mis en recouvrement par avis du 13 août 2018, qui fait l’objet du présent litige.
Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a rejeté ce moyen.
Sur les impositions supplémentaires
. Sur l’imposition des comptes bancaires détenus à l’étranger
L’appelant conteste l’imposition du solde des comptes détenus par l’intermédiaire de la société Largely Investments SA dans la mesure où il n’en est pas juridiquement propriétaire, de sorte que ces comptes doivent être exclus de sa base imposable à l’ISF, compte tenu de l’article 885 E du CGI.
L’administration fiscale expose que l’article 885 E du CGI prévoit que l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A duCGI.
Dans le cadre de la procédure judiciaire ouverte à son encontre, M. [H] [S] a affirmé disposer de comptes bancaires à l’étranger détenus par l’intermédiaire de la société Largely Investments SA. Il a notamment précisé que cette société avait été créée pour l’unique gestion de son patrimoine. Par ailleurs, les autorités fiscales bahamiennes et suisses interrogées par les autorités fiscales françaises ont confirmé une telle détention. M. [H] [S] étant l’unique bénéficiaire économique de la société panaméenne Largely Investments dont l’objet est de gérer son patrimoine à partir de comptes ouverts à l’étranger non déclarés à l’administration fiscale française, ces avoirs doivent être réputés lui appartenir à raison de la fraude ainsi commise et ont été régulièrement intégrés à l’assiette d’imposition à l’ISF des années 2009 à 2013 en vertu des dispositions de l’article 885 E du CGI.
Ceci étant exposé, l’article 123 bis du code général des impôts, inséré VII. de la 1ère sous-section de la section II du chapitre Ier consacré à l’impôt sur le revenu, dans sa version applicable aux faits, exprime que lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants .
Cependant, l’administration fiscale n’a pas fondé le redressement de l’impôt de solidarité sur la fortune et de la contribution exceptionnelle sur la fortune sur cette disposition, en sorte qu’il est vain, pour le contribuable, de contester son application au litige.
L’article 885 E du même code dit que «l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A, ainsi qu’à leurs enfants mineurs lorsqu’elles ont l’administration légale des biens de ceux-ci.
Monsieur [H] [S] est l’unique bénéficiaire économique de la société panaméenne Largely investments dont l’objet est de gérer son patrimoine à partir de comptes ouverts à l’ étranger qui n’ont pas été déclarés à l’administration fiscale française. Ces avoirs doivent être réputés lui appartenir à raison de la fraude ainsi commise et être déclarés.
. Sur l’évaluation des biens immobiliers sis en Israël
L’appelant conteste la méthode appliquée par le service pour la détermination de la valeur vénale des biens immobiliers lui appartenant situés en Israël. Il soutient que l’administration avait l’obligation de recourir à la méthode par comparaison et n’explique pas, dans les pièces de procédure, les raisons qui seraient de nature à l’empêcher de demander aux autorités israéliennes les détails sur la consistance et les caractéristiques des biens immobiliers en cause. Il demande que l’administration produise la demande d’assistance administrative adressée aux autorités israéliennes.
L’administration fiscale réplique que, conformément à l’article 666 du CGI, les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement ainsi que la taxe de publicité foncière sont assis sur les valeurs des biens concernés. Il en va de même de l’ISF qui est assis et recouvré selon les mêmes règles que les droits de succession (article 885 S du CGI). La valeur vénale est définie par la jurisprudence. Elle est appréciée en tenant compte de tous les éléments permettant d’obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande, compte tenu de l’état de fait et de droit dans lequel il se trouve avant la mutation. Pour apprécier cette valeur, l’administration utilise la méthode dite par comparaison qui consiste à rechercher des termes de comparaison constitués par des cessions d’immeubles de nature identique ou du moins similaire. Lorsque la méthode par comparaison se révèle inadéquate, voire totalement impossible à mettre en ‘uvre, la Cour de cassation admet le recours possible à une autre méthode d’évaluation.
En l’espèce, M. [S] a reconnu être propriétaire d’un terrain (1 000 m²) sis à [Localité 5] qu’il a acheté deux ou trois ans auparavant pour un prix de 1 000 000 de $ US. Les autorités fiscales israéliennes ont répondu à la demande de renseignements des autorités fiscales françaises qu’il était propriétaire aux 1er janvier 2011, 2012 et 2013 des immeubles suivants :
– un terrain agricole sis [Adresse 8], acquis le 17 novembre 2009 pour la somme de 62 000 NIS (nouveau Shekel israélien) ;
– une maison sise [Adresse 4], acquise le 16 juillet 2010 pour la somme de 5 400 000 NIS.
Ces biens n’ont pas été déclarés à l’ISF bien qu’entrant dans son champ d’application. Ils ont donc fait l’objet d’une évaluation de la part du service. Les biens omis se situant en Israël, le service n’a pas été en mesure de mettre en ‘uvre la méthode d’évaluation par comparaison. En effet, la réponse des autorités israéliennes n’ont donné aucun détail sur la consistance des immeubles en question. Dès lors, conformément à la jurisprudence précitée, elle a retenu le prix d’acquisition de ces biens, soit 5 662 000 NIS, leurs dates d’acquisition des 17 novembre 2009 et 16 juillet 2010, étant proches du fait générateur de l’impôt (1er janvier 2012 et 2013), méthode qui reflète la réalité du marché.
Concernant l’année 2011, elle rappelle qu’ayant été régulièrement taxé d’office en application des dispositions des articles L. 66. 4° et L. 67 du LPF, c’est au demandeur qu’il revient, conformément aux articles L. 192 et L. 193 du même livre, d’apporter la preuve de l’absence du bien-fondé ou du caractère exagéré des impositions ce que ne fait pas l’appelant dans la mesure où il se borne à reprocher à l’administration de ne pas avoir retenu la méthode d’évaluation par comparaison sans apporter des éléments de comparaison permettant de démontrer que la valorisation retenue par l’administration serait erronée.
Elle s’oppose à la demande de production de la demande d’assistance administrative adressée aux autorités fiscales israéliennes au motif que ce document ne permet pas de remettre en cause l’évaluation d’un bien situé en Israël.
Ceci étant exposé, l’article 666 du code général des impôts indique que «les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs ». Cet article est transposable à l’impôt de solidarité sur la fortune et la contribution exceptionnelle sur la fortune en venu des dispositions de l’article 885 S du même texte.
La valeur vénale d’un immeuble correspond au prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel compte tenu de l’état dans lequel il se trouve au jour du fait générateur de l’impôt. Cette valeur peut être déterminée par comparaison avec les prix constatés pour des cessions de biens qui, sans être parfaitement identiques au bien en la cause, lui sont intrinsèquement similaires, cette similitude portant sur l’état de fait et de droit du bien.
En application de l’article L.193 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition lorsque l’imposition a été établie d’office.
En l’espèce l’administration fiscale a taxé d’office Monsieur [H] [S] à l’impôt de solidarité sur la fortune pour l’année 2011, en intégrant notamment à la base de l’impôt la valeur vénale d’un terrain agricole acquis le 17 novembre 2009 au prix de
262 000 nouveaux shekels et celle d’une maison acquise le 16 juillet 2010 au prix de
5 400 000 nouveaux shekels. Monsieur [S] n’établit pas que l’imposition, faite sur cette base, et dont le fait générateur est la valeur au 1er janvier 2011 est exagérée.
En ce qui concerne les années 2012 et 2013, l’administration fiscale justifie du droit de propriété du contribuable sur ces biens et de leurs prix d’acquisition, suite au droit de communication fait auprès des autorités israéliennes. Compte tenu de la relative proximité de la date du fait générateur de l’impôt, les 1er janvier 2012 et 2013, à celles de leur acquisition, fin 2009 et mi-2010, et de l’absence d’autres détails que n’a pas donnés le contribuable et qui ne les a pas déclarés, c’est à bon droit que l’administration fiscale a retenu ces valeurs au prix d’acquisition des bien comme résultant du jeu de l’offre et de la demande.
Sur les pénalités
L’appelant considère que le service n’a pas motivé en droit et en fait l’application des majorations de 40 % et de 80 % aux droits supplémentaires en contravention avec les dispositions de l’article L. 80 D du LPF. Il ajoute que l’application de la majoration de 80 % est incompatible avec les dispositions de l’article 14 de la Convention européenne des droits de l’homme et de l’article 1er du 1er protocole à cette convention dès lors qu’elle crée une différence de traitement non justifiée entre les contribuables qui n’auraient pas déclaré des comptes bancaires à l’étranger et les contribuables qui ont régularisé leur situation au regard de ces comptes.
Enfin, l’appelant soutient que, conformément au principe de la loi répressive nouvelle plus douce, il est fondé à demander que les intérêts de retard mis à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 soient limités au taux mensuel de 0,20 %.
Il fait valoir que pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt et que pour apprécier la gravité d’une fraude fiscale, la Cour de cassation écarte le comportement du prévenu postérieurement à la fraude.
Il fait valoir qu’en l’espèce, pour apprécier le comportement d’un contribuable au regard de ses obligations déclaratives concernant des comptes bancaires ouverts à l’étranger, l’administration ne peut pas retenir le fait que ce contribuable a manifesté le souhait de régulariser sa situation fiscale et a reconnu dès lors la détention irrégulière de ces comptes car ces éléments sont postérieurs à la souscription des déclarations en cause et ne peuvent être évoqués.
Dans la circulaire ministérielle du 21 juin 2013 confirmé par le document mis en ligne le 12 octobre 2015, le Ministère de L’Economie a considéré qu’au moment de la souscription de ses déclarations, le fait d’avoir omis de porter à la connaissance de l’administration fiscale l’existence de comptes à l’étranger, de ne pas avoir déclaré les revenus de ces comptes et de ne pas les avoir pris en compte dans son ISF justifiait l’application d’une majoration de 40 %.
Il fait valoir que concernant les comptes bancaires situés à l’étranger, il s’est trouvé, au moment de la souscription de ses déclarations dans une situation similaire aux contribuables qui s’adressent au STDR en vue de régulariser sa situation fiscale et que l’application de majorations de 80 % mises à sa charge crée une différence de traitement non justifiée entre les contribuables qui n’auraient pas déclaré des comptes bancaires à l’étranger et les contribuables qui se sont adressés au SDTR et qui font l’objet d’une pénalité de 40 %.
L’administration fiscale réplique, s’agissant de la majoration de 40 %, qu’aux termes de l’article 1728 du CGI, le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai.
Elle indique avoir appliqué la majoration de 40 % prévue au b de l’article 1728 du CGI dans les propositions de rectification du 8 septembre 2017 (ISF 2009 et 2010) et du 22 mai 2018 (ISF 2011) et avoir régulièrement motivé l’application de cette motivation conformément aux dispositions de l’article L. 80 D du LPF. Elle a rappelé que demandeur n’avait souscrit aucune déclaration d’ISF au titre des années 2009, 2010 et 2011 et cela, malgré de multiples invitations du service à régulariser sa situation ; que s’agissant de l’ISF 2009 et 2010, elle a procédé à l’envoi d’une demande de déclaration (modèle n° 4958-ISF-SD) le 10 octobre 2013, d’une proposition de rectification valant mise en demeure de déposer (modèle n° 2120-SD) le 23 décembre 2016 et d’une mise en demeure n° 4959 du 4 mai 2017 (AR du 07/05). S’agissant de l’ISF 2011, elle a également procédé à l’envoi d’une demande de déclaration (modèle n° 4958-ISF-SD) le 23 décembre 2016, d’une proposition de rectification valant mise en demeure de déposer (modèle n° 2120-SD) le 19 décembre 2017 et d’une mise en demeure n° 4959 du 9 mars 2018 (AR du 12/03).
S’agissant de majoration de 80 %, elle indique qu’aux termes de l’article 1729 du CGI, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de 80 % en cas de man’uvres frauduleuses. Elle indique avoir appliqué la majoration de 80 % prévue au c de l’article 1729 du CGI dans les propositions de rectification du 23 décembre 2016 (ISF 2012), du 8 septembre 2017 (ISF 2012) et du 25 octobre 2017 (ISF 2013). Elle a précisé qu’une telle majoration pour man’uvre frauduleuse pouvait être appliquée lorsque les deux éléments suivants étaient réunis, à savoir, un élément intentionnel, base de toute infraction fiscale commise de mauvaise foi et qui consiste dans l’accomplissement conscient de cette infraction et un élément matériel destiné à masquer l’existence de l’infraction ou à la présenter sous la forme d’une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service des impôts ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l’administration.
Elle soutient qu’en l’espèce, l’élément intentionnel a été constaté au regard des propos tenus par M. [H] [S] dans sa deuxième audition réalisée dans le cadre de la procédure judiciaire précitée. Celui-ci a déclaré, notamment, au sujet de ses comptes détenus à l’étranger : « ces comptes n’ont pas été déclarés auprès de l’administration fiscale française ». Elle a, par ailleurs, légalement identifié la seconde condition (élément matériel) en motivant, entre autres, les éléments suivants : « le procédé mis en place consistant à détenir des avoirs à l’étranger, par l’intermédiaire d’une société situé au Panama, pays dit à fiscalité privilégiée (paradis fiscal), Etat au surplus fiscalement non-coopérant jusqu’en 2011 inclus, démontre l’opacité du système mis en place tendant à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration ». Elle a procédé à la même démonstration s’agissant des biens immobiliers détenus en Israël. Les éléments suivants ont notamment été notifiés : « il est par ailleurs rappelé que dans le cadre de la procédure judiciaire susmentionnée, vous avez reconnu avoir procédé à l’acquisition de ces biens [terrain agricole et maison en Israël] par le compte que Largely Investments SA détient en Suisse. Les modalités de cette transaction, via un compte étranger non déclaré à l’administration détenue par une société située dans un territoire alors non coopératif sur le plan fiscal dont vous êtes l’ayant-droit, démontrent que vous avez entendu dissimuler cette acquisition, et avez pour cela employé des moyens visant à entraver indiscutablement le pouvoir de contrôle de l’administration ».
Elle soutient qu’au regard de ces faits, M. [S] avait pleinement connaissance du caractère imposable de son patrimoine mobilier et immobilier détenu à l’étranger qu’il n’a pas déclaré pendant plusieurs années.
Elle ajoute que par jugement correctionnel rendu par le tribunal de grande instance de Paris le 10 mai 2019, M. [H] [S], au sujet du montage financier relatif à la société Largely Investment SA, a été déclaré coupable de soustraction frauduleuse à l’établissement ou au paiement de l’impôt (dissimulation de sommes, fraude fiscale), commise entre janvier 2010 et décembre 2013.
Elle soutient qu’elle a donc motivé en droit et en fait la majoration de 80 % appliquée et qu’il ne ressort pas de cette motivation une discrimination au sens de l’article 14 de la convention précitée, puisque la sanction, qu’autorise au demeurant expressément l’article 1er du 1er protocole additionnel à la convention, est justifiée par le comportement de l’intéressé au moment de la souscription de sa déclaration, et non par une caractéristique prise dans sa personne.
Ceci étant exposé, l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dit que « la jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. »
L’article ler du premier protocole additionnel à la convention dit que «toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d ‘utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »
En l’espèce, l’appelant n’a souscrit aucune déclaration d’ISF au titre des années 2009, 2010 et 201 malgré plusieurs invitations en ce sens. De sorte que la majoration de 40 % est bien fondée.
S’agissant de la majoration de 80 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts, dans les propositions de rectification du 23 septembre 2016 (ISF 2012) du 8 septembre 2017 (ISF 2012) et du 25 octobre 2017 (ISF 2013), il est précisé que l’application de cette pénalité pour man’uvre frauduleuse requiert la conscience du contribuable de commettre une infraction pénale destinée à masquer l’existence de l’infraction ou à présenter, sous la forme d’une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer les services des impôts ou à restreindre son pouvoir de contrôle et de vérification.
L’administration fiscale justifie des man’uvres frauduleuses commises depuis de nombreuses années par Monsieur [H] [S] qui a indiqué ne pas avoir déclaré les comptes auprès de l’administration fiscale, consistant à ne pas déclarer des avoirs en Israël, en Suisse et aux Bahamas, par l’intermédiaire de la société Largely Investments établie dans un paradis fiscal non coopérant jusqu’en 2011 inclus, le Panama et à ne pas déclarer deux biens immobiliers situés en Israël acquis par l’intermédiaire de la société Largely Investments, l’ensemble de ces éléments établissant l’institution par M. [S] d’un système opaque restreignant le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale. Il est précisé que le tribunal correctionnel de Paris a, au sujet du montage financier relatif à la société Largely Investments, déclaré M. [S] coupable de faits de soustraction frauduleuse à l’établissement de commis entre janvier 2010 et décembre 2013.
Il n’existe aucune discrimination au sens de l’article 14 précité, puisque la sanction, qu’autorise expressément l’article ler du premier protocole additionnel à la convention, est justifiée par le comportement de l’intéressé au moment de la souscription de sa déclaration, et non par une caractéristique prise dans sa personne.
Ainsi l’administration fiscale était bien fondée à appliquer la pénalité de 80 % et le jugement entrepris sera confirmé sur ce point.
Sur les intérêts de retard
Monsieur [H] [S] demande que les intérêts de retard mis à sa charge au titre de l’ISF des années 2009 à 2013 soient limités au taux mensuel de 0,20 % conformément au principe de l’application de la loi répressive nouvelle plus douce.
Il soutient que si l’intérêt de retard ne peut avoir le caractère d’une pénalité dès lors qu’il est uniquement destiné à indemniser l’administration de son préjudice, la fraction de cet intérêt qui excède cette réparation doit constituer une punition, précisant que l’appréciation du caractère excessif du taux d’intérêt doit être laissé à l’appréciation du juge de l’impôt et que l’évolution des principaux taux de la dette publique sur vingt ans peut le conduire à qualifier ce taux d’intérêt pour sa fraction comprise entre 0,2 % et 0,4 % pour les années antérieures à 2018 comme une sanction en estimant que son niveau est devenu manifestement excessif au regard du coût de refinancement de l’Etat sur les marchés financiers.
Ceci étant exposé et ainsi que le souligne l’administration fiscale qui s’oppose à cette demande, toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu, en application de l’article 1727 du code général des impôts, au versement d’un intérêt de retard dont aucun élément n’établit que le taux serait excessif, qui a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor Public du fait de l’encaissement tardif de sa créance et présente donc le caractère d’une réparation pécuniaire et non d’une sanction de sorte que le moyen tiré de l’application de loi répressive plus douce n’est pas applicable en l’espèce.
Monsieur [S] sera dès lors débouté de cette demande.
Le jugement entrepris sera confirmé en ses dispositions relatives aux dépens et à l’article 700 du code de procédure civile.
Monsieur [H] [S] qui succombe en son appel, sera condamné aux dépens de la présente procédure.
PAR CES MOTIFS,
La cour,
CONFIRME le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;
Y ajoutant,
CONDAMNE Monsieur [H] [S] aux dépens d’appel.
LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE,
S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL